Facturas apócrifas: las carencias, las presunciones del fisco y los asuntos que aún quedan pendientes

En la actualidad, tanto la Ley de Impuesto a las Ganancias como la Ley de Procedimiento Fiscal hacen referencia a la documentación apócrifa; sin embargo, no existe una definición sobre tal concepto que lo haga indubitable, ni en la norma legal ni en los textos reglamentarios.

La Ley 27.430 incorporó a finales del año 2017 en Ley del Impuesto a las Ganancias (LIG), en el objeto del impuesto a las Salidas No Documentadas (ISND) a la documentación “apócrifa”. Según el actual artículo, “Cuando una erogación carezca de documentación o ésta encuadre como apócrifa, y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá su deducción en el balance impositivo”. Además estará sujeta al pago 35%.

Respecto de la definición de “documentación apócrifa”, nada dice el texto legal, tampoco su decreto reglamentario.

1| Carencia de definición

Lo más cercano que tenemos es la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) en el caso “Red Hotelera Iberoamericana” (26/08/03). Allí se concluyó respecto del ISND que “debe interpretarse que una salida de dinero carece de documentación tanto cuando no hay documento alguno referente a ella, como en el supuesto en que si bien lo hay el mismo no tiene aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar a su verdadero beneficiario por tratarse de actos carentes de sinceridad”.

Por otro lado, en la Ley 11.683 de Procedimiento Fiscal (LPF) también se observa la mención a documentación apócrifa en dos secciones. Serán responsables solidarios “Los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando estuvieren obligados a constatar su adecuación” (art. 8º, inciso i). A su vez, el art. 34 faculta al Poder Ejecutivo nacional a condicionar el cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés del contribuyente cuando, por sus compras o locaciones, los contribuyentes reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, siempre que estuvieran obligados a realizar la constatación de su validez y/o autorización.

Al igual que en la LIG, en la LPF la definición de “documento apócrifo” brilla por su ausencia. La situación no es sencilla. Sabemos que según el diccionario lo “apócrifo” es algo “falso o fingido”.

Estamos ante un escenario bien grave. En la mayoría de los casos, un contribuyente ha realizado en el mundo fenoménico real transacciones comerciales o contratado servicios con un proveedor que, por motivos de crisis económicas, malas decisiones personales o empresarias, incumplió obligaciones fiscales. Ello es detectado por la Administración Federal de Ingresos Públicos un tiempo después, cuando el organismo intenta fiscalizar al proveedor, muchas veces no lo encuentra (tal vez desapareció por ciertas crisis económicas) y ante ello lo coloca en la base de datos conocida como “Apoc”.

2| Presunción morosa y generalizada

La AFIP presume que todas las operaciones que realizó este proveedor fueron irreales, inspecciona a sus clientes y pide que se demuestre la efectiva venta o prestación de servicios. Imagínese el lector lo difícil de probar tres, cuatro, cinco años más tarde que un sujeto reparó una máquina, que realizó un trabajo de mantenimiento, una publicidad, una gestión comercial. Sucede que, en una contratación de buena fe, no se firman contratos ante escribano, no se realiza una constatación notarial de la publicidad comercial, entre otras cuestiones. Muchos acuerdos, en el mundo pyme, son de palabra, y la única documentación que existe es la factura y su pago.

La inclusión de un proveedor en la “base Apoc” tiene como consecuencia que sobre el contribuyente que recibió las facturas “apócrifas” la AFIP impugnará el cómputo del crédito fiscal IVA, del gasto en el impuesto a las ganancias y reclamará el impuesto a las Salidas no Documentadas (35% del total de la factura abonada). Aquí la AFIP no tiene consideración alguna respecto de la fecha las operaciones que realizó un contribuyente versus la fecha de inclusión del proveedor en la base Apoc.

La AFIP presume, sin mucho sustento, que el proveedor siempre fue Apoc, lo cual es de dudosa legitimidad.

Pero para peor, si el monto de ajuste por año y por impuesto supera la condición objetiva de punibilidad del Régimen Penal Tributario (Ley 27.430 - Título IX), se estará ante un delito de evasión agravada.

La ausencia de definición y parámetros objetivos da pie a la discrecionalidad. Lo usual es que la determinación fiscal se base sobre indicios. Un indicio no es más que la premisa de un razonamiento presuncional.

Tradicionalmente, la jurisprudencia exige que aquéllos sean “graves, precisos y concordantes”. Es decir, que las impugnaciones de esta índole no deberían estar basadas exclusivamente sobre un indicio aislado (por ejemplo, la mera inclusión en base Apoc).

3| Razonabilidad y coherencia

Una clasificación posible, basada en la experiencia, muestra que el fisco suele valerse de indicios: a) formales, que buscan descalificar una operación por defectos en la propia documentación que la respalda; b) personales, que intentan demostrar la falta de idoneidad –o directamente la inexistencia– del proveedor mismo, teniendo en cuenta su relación con el fisco y consigo mismo (esto se conoce como falta de capacidad operativa); y c) operativos, que atacan la existencia misma de una operación comercial.

Cada sistema de indicios tiene una finalidad y una utilidad; no permiten sustentar impugnaciones en cualquier impuesto, y a veces se presentan inconsistencias. Así, debería tenerse presente que la proyección del ajuste a las salidas no documentadas resulta procedente dependiendo de la órbita de indicios que fue utilizada para calificar de apócrifa la facturación, más allá de la prueba ex post ajuste.

Por ello, aun considerando la modificación legislativa operada por la Ley 27.430, debería primar la razonabilidad y coherencia. De esta manera, si los indicios recabados por la inspección son operativos, o apuntan a la capacidad operativa del proveedor, desde una perspectiva fiscal, tales indicios deberían llevar a concluir que las operaciones directamente nunca tuvieron lugar en los hechos. En consecuencia, si la AFIP presume que no ha existido la operación, no podría determinar el impuesto a las salidas no documentadas, toda vez que ninguna erogación habrá tenido lugar por operaciones que se presumen como inexistentes.

4| Palabras finales

Luego de lo expuesto anteriormente, no caben dudas que la situación de un contribuyente que se enfrenta a ajustes por “base Apoc” no trasunta con reglas claras. Muy por el contrario, la definición de Apoc únicamente es conocida por AFIP, puertas adentro, pues resulta de Instrucciones Generales, que son pautas internas del Organismo, que no se publican en el Boletín Oficial y tampoco se difunden en la página web de la Administración.

Tampoco la categorización de un sujeto como “Apoc” resulta de un acto administrativo. Ergo, no existe posibilidad de ejercer el debido proceso en esta instancia, es decir, derecho a ser oído, a ofrecer y producir pruebas y a una resolución fundada en los hechos y en el derecho.

A modo de conclusión, bregando por una relación Fisco-Contribuyente sana y clara, entendemos que toda interpretación, consideración y procedimiento vinculado con el tema “Apoc” debe ser reglamentado por la AFIP a través de normas que sean públicas para los contribuyentes, es decir, a través de una resolución general.

(*) Socio (Impuestos) Estudios Lisicki Litvin y Asoc.

(**) Gerente (Legales) Estudio Lisicki Litvin y Asoc.