Bienes Personales: cuestiones que impactan en el ejercicio 2023 y alternativas para atenuar su carga

La justicia nacional e internacional admiten que mantener los impuestos en el nivel más bajo posible, en tanto la ley lo permita, no resulta reprensible; motivo por el cual se analizan posibilidades legales que permitan mitigar la carga del impuesto patrimonial.

AFIP: Ganancias y Bienes Personales.

Nuestro más alto Tribunal[1] afirmó oportunamente que no es reprensible el esfuerzo honesto del contribuyente de mantener sus impuestos tan bajos como sea legalmente posible. En otros antecedentes internacionales[2] se ha sostenido que nadie está obligado a administrar su fortuna y sus rentas de tal manera que proporcione al Estado el máximo de recaudación de tributos ni poner en duda el derecho legal de un contribuyente de disminuir la carga de sus impuestos.

Sobre la base de este criterio, nos permitimos analizar algunas alternativas legales que permitirían bajar la carga del impuesto sobre los bienes personales.

Características del impuesto y de su base imponible

El impuesto sobre los bienes personales es un tributo de carácter instantáneo, ya que la configuración de la respectiva obligación tributaria se verifica en un momento determinado del año: el 31 de diciembre.

Por lo tanto, la magnitud del impuesto dependerá de los tipos de bienes que integren el patrimonio y su cuantía a dicha fecha, sin importar la situación patrimonial que se exteriorice en cualquier otro momento.

A diferencia del impuesto a la renta e incluso de diversos impuestos sobre los consumos, este impuesto se caracteriza por gravar una exteriorización patrimonial (en realidad de bienes) que, por lo general, no sufre fluctuaciones de tal magnitud que impliquen que se pudiera extinguir la base patrimonial de un ejercicio a otro.

En el impuesto a la renta, es totalmente atendible que, mientras se verifique una ganancia imponible en determinado ejercicio, quizá en el siguiente se verifique una pérdida, y por ello se encuentra plenamente justificado que en el impuesto a la renta se contemple en forma muy particular la utilización de los quebrantos en los futuros ejercicios. Nada de esto ocurre en los impuestos patrimoniales, por la sencilla razón de que, por lo general y en condiciones no excepcionales, las personas tienen a mantener su patrimonio, y en muchos casos se verifica su acrecentamiento, con el propósito de constituir un futuro resguardo que garantice un adecuado nivel de vida del contribuyente.

Situación particular del ejercicio fiscal 2023

En el proceso de determinación del impuesto sobre los bienes personales inciden significativamente los mecanismos de actualización.

En efecto, por un lado, la propia ley contempla la actualización anual de los montos correspondientes a los mínimos no imponibles (general y por el inmueble destinado a vivienda), como asimismo de las escalas del impuesto, aplicando a tal efecto el coeficiente que surja de la variación anual del ÍPC, correspondiente al mes de octubre del año anterior al del ajuste respecto al mismo mes del año anterior. Para el caso del ejercicio fiscal 2023 se toma la variación operada entre el índice de octubre de 2022 a octubre de 2023.

Por otra parte, las normas de valuación de los activos expresados en moneda extranjera deben convertirse al tipo de cambio comprador establecido por el B.N.A. al 31 de diciembre del ejercicio fiscal correspondiente.

En los últimos años, el valor arbitrario fijado por la autoridad monetaria a la moneda extranjera, dio como resultado una subvaluación de los activos expresados en moneda extranjera, ya que para convertir los mismos a pesos se utilizó un tipo de cambio que apenas representaba el 50% del valor real de la divisa.

Pero para el ejercicio fiscal 2023, se presenta un escenario muy diferente, dado que el valor de la divisa se incrementó significativamente. Por ejemplo, considerando la cotización del dólar tipo comprador, el mismo paso de 176,96 por dólar (al cierre del ejercicio 2022) a $ 805,45 por dólar (al cierre del ejercicio 2023), verificándose un incremento neto del 355% (casi cuatro veces más). La devaluación experimentada incrementará fuertemente la base imponible del impuesto, dado que dicho incremento no estará neutralizado por un aumento proporcional en los montos de las escalas y de los mínimos no imponibles.

Además, en los ejercicios fiscales anteriores existía un efecto devaluatorio adicional, dado que el valor del dólar seguía incrementándose incesantemente hasta la fecha de pago del impuesto mientras que su valuación (a un tipo de cambio excesivamente bajo) se mantenía invariable, lo que daba lugar a que la carga en dólares del impuesto fuera aún menor a la fecha de pago. Este efecto tampoco se verificará para el pago del ejercicio fiscal 2023 (junio 2024), dado que paradójicamente, el valor del dólar está actualmente disminuyendo.

Por estas razones, se verificará en el ejercicio fiscal 2023 un fuerte incremento del costo fiscal del impuesto respecto al ejercicio 2022.

¿Se puede bajar la carga impositiva?

Entonces, como podría bajarse la carga impositiva en el impuesto sobre los bienes personales, si la base patrimonial en términos nominales se incrementará fuertemente.

Para ello, destacamos en la presente colaboración las siguientes alternativas:

• Posicionamiento en bienes exentos del impuesto.
• Repatriación de activos financieros del exterior.

Exenciones

En primer lugar, podemos destacar las siguientes exenciones aplicables (no siendo las únicas que contempla la ley):

• Los bienes inmateriales (llaves, marcas, patentes, derechos de concesión y otros bienes similares). Al respecto cabe destacar, que más allá de que ciertos autores quieran considerar que la criptomoneda constituye un intangible y por lo tanto exento (opinión no compartida por mí), la A.F.I.P. interpretó[3] oportunamente que las criptomonedas están alcanzadas por el impuesto sobre los bienes personales.
• Los bienes amparados por las franquicias de la ley 19640, o sea los bienes existentes en el Territorio Nacional de la Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, que pertenezcan a las personas humanas o sucesiones indivisas.
• Los inmuebles rurales cuyos titulares sean personas humanas y sucesiones indivisas, cualquiera sea su destino o afectación (al menos por ahora se mantiene la exención sobre este tipo de bienes). Además, en nuestra opinión la exención aplica tanto para inmuebles ubicados en el país como en el exterior.
• Los títulos, bonos y demás títulos valores emitidos por la Nación, las provincias, las municipalidades y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y los certificados de depósitos reprogramados (CEDROS).
• Los depósitos en pesos y moneda extranjera efectuados en entidades financieras argentinas (Ley Nº 21.526), a plazo fijo, en caja de ahorro, en cuentas especiales de ahorro o en otras formas de captación de fondos. Se excluye de la exención los saldos existentes en cuentas corrientes bancarias. De este modo, el dinero mantenido en las entidades financieras argentinas al 31 de diciembre de cada año se encuentra fuera de la imposición. Al respecto se destaca que, si bien los intereses de un plazo fijo en moneda extranjera no estarán exentos del impuesto a las ganancias, la totalidad del monto de la inversión estará exenta del impuesto sobre los bienes personales.
• Las obligaciones negociables emitidas en pesos (con los requisitos del artículo 36 de la ley 23.576 y sus modificatorias).
• Los instrumentos emitidos en pesos destinados a fomentar la inversión productiva, que establezca el Poder Ejecutivo nacional. A la fecha no tenemos conocimiento de la emisión de estos instrumentos.
• Las cuotapartes de fondos comunes de inversión abiertos (artículo 1º de la ley 24.083), y los certificados de participación y valores representativos de deuda fiduciaria de fideicomisos financieros, colocados por oferta pública, y cuyo activo subyacente principal esté integrado, como mínimo, en un 75% por los depósitos y bienes mencionados en los puntos 4) a 7) precedentes. Si bien es recomendable consultar al asesor financiero acerca del tratamiento que debiera dispensarse a cada tipo de inversión, a respecto destacamos que la Comisión Nacional de Valores (Resolución General N° 917) informó que que quedaban exentos frente al Impuesto a los Bienes Personales (para el ejercicio fiscal 2022) las siguientes tenencias de los Fondos Fima: Fima Premium, Fima Ahorro Pesos, Fima Ahorro Plus, Fima Renta en Pesos, Fima Renta Plus, Fima Capital Plus, Fima Mix II, Fima Abierto Pymes y Fima Sustentable ASG.
• Inmuebles destinados a casa habitación: si bien no se trata técnicamente de una exención, lo cierto es que del valor impositivo (determinado según la ley) se podrá detraer un mínimo no imponible, siendo el monto gravable el excedente que pudiera existir. Para el ejercicio fiscal 2023, el monto no imponible aplicable asciende a $ 136.887.041,42.
• Inmuebles destinados a locación para casa-habitación: A través de la Ley 27.737 (B.O. 17/10/23) se eximen del impuesto[4] los inmuebles que cumplan concurrentemente las siguientes condiciones: a) estén destinados a locación para casa-habitación, b) que los correspondientes contratos de locación se encuentren debidamente registrados y, c) que el valor de cada inmuebles sea igual o inferior al mínimo no imponible previsto para los inmuebles destinados a vivienda ($ 887.041,42 para el ejercicio fiscal 2023).

Este beneficio resulta aplicable para el ejercicio fiscal 2023 y siguientes, sin importar la fecha en la cual se firmó el contrato (pero el mismo debe tener vigencia al 31/12/2023).

Respecto al requisito de registración del contrato, recordamos que los locadores deberán acceder al servicio "Registro de Locaciones de Inmuebles – RELI – Contribuyente“ (AFIP), y que dichos contratos de locación deberán ser registrados dentro de los 15 días corridos posteriores a su celebración, aunque su registro extemporáneo no obstaculiza el goce del beneficio de exención.

Repatriación

Los bienes ubicados en el exterior se encuentran, en principio, alcanzados con una alícuota progresiva que va desde el 0,70% al 2,25% a tramos de una escala diseñada con tramos que implican saldos bruscos. Sin embargo, la propia ley contempla la posibilidad de que los contribuyentes queden exceptuados de la alícuota diferencial y, por tanto, gravar la totalidad de sus bienes a las alícuotas previstas para los bienes en el país (desde 0.50% a 1.75%), en la medida que hubiesen repatriado activos financieros.

Se entiende por repatriación al ingreso al país, hasta el 31 de marzo de cada año, inclusive, de al menos el 5% del valor total de los bienes del exterior: (i) las tenencias de moneda extranjera en el exterior y, (ii) los importes generados como resultado de la realización de los activos financieros pertenecientes a las personas humanas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo. Esto significa que, para gozar del beneficio de no aplicar la escala diferencial para el ejercicio fiscal 2023, las personas tienen tiempo de repatriar hasta el 30/4/2024[5]. El beneficio se mantiene en la medida que esos fondos permanezcan depositados en una cuenta abierta a nombre de su titular (caja de ahorro, cuenta corriente, plazo fijo u otras), en entidades comprendidas en el régimen de la Ley N° 21.526, hasta el 31 de diciembre del 2024 (para el caso del ejercicio fiscal 2023) o, una vez cumplida la repatriación y efectuado el mencionado depósito, esos fondos se afecten, en forma parcial o total, a determinados destinos.

Para altos niveles de base imponible (aproximadamente mayor a $ 455 millones) la repatriación significaría un ahorro aproximado de 0,5% (2,25 % alícuota del exterior versus 1,75% alícuota del país).

Variaciones patrimoniales y la evasión

El decreto reglamentario del impuesto establece que cuando las variaciones operadas durante el año calendario en los bienes sujetos al gravamen, hicieran presumir un propósito de evasión del tributo, el organismo fiscal podrá disponer que, a los efectos de la determinación del impuesto, las variaciones se proporcionen en función del tiempo transcurrido desde que las mismas se realizan y hasta el 31 de diciembre de cada año.

Por ejemplo, en un caso en el cual un sujeto invierta o traspase en los últimos días de diciembre todo o parte de su bienes en otros considerados exentos (depositando el dinero en entidades financieras, compra títulos públicos, etc.) para luego en los primeros días de enero restablecer la composición original de su patrimonio, al sólo efecto de usufructuar el beneficio de exención, el organismo fiscal podría realizar el ajuste en forma proporcional considerando que los hechos se hacen en plazos muy cercanos al momento de verificarse el hecho imponible.

Por ello, es recomendable cuando se invierten en bienes exentos, que exista cierta permanencia en dichas inversiones de manera de poder desarticular la aludida presunción.

(*) Contador público. Socio Andersen Argentina

[1] Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) año 1958, caso “ICA-Industrias Comerciales Argentinas SRL” (Fallos: 241:210).

[2] Tribunal Superior de Prusia en el año 1906 y jurisprudencia norteamericana “Superior Oil Co. v. Mississippi ex Rel. Knox” - 280 U.S. 390 - 1930, entre otros fallos.

[3] Dictamen 2/2022 (Julio 2022).

[4] Se incorporo un inciso l) al artículo 21 de la ley del impuesto.

[5] El plazo para repatriar se postergó hasta el 30/4/2024 a través del Decreto (P.E.N.) 281/2024 (B.O. 27/3/2024).