Impuesto mínimo Global o Pilar 2, su inclusión en la Ley de Bases

Esta forma de tributación se encuentra receptada en la Ley 27.742, particularmente dentro del Régimen de Incentivos a Grandes Inversiones, lo que genera la necesidad de analizar su comportamiento y efectos, pues surgen varias inquietudes sobre su aplicación.

El Pilar 2 contemplado para inversiones del RIGI

Depositphotos

En julio del corriente año entró en vigor la ley 27.742 la cual establece en los arts. 164 y siguientes un régimen de incentivos para grandes inversiones (RIGI). En lo referente al impuesto a las ganancias, se dispone una tasa máxima del 25%.

El art 196 establece en relación con los incentivos tributarios que los mismos no producirán efectos en la medida en que pudieran resultar en una transferencia de ingresos a fiscos extranjeros por aplicación de un impuesto mínimo global.

Consecuentemente esta ley está en línea con el pilar 2 al establecer que “los incentivos tributarios otorgados a través del presente régimen no producirán efectos en la medida en que pudieran resultar en una transferencia de ingresos a fiscos extranjeros por aplicación de un impuesto mínimo global -sea a través de una regla de inclusión de ganancias, una regla de pagos sujetos a baja tributación o cualquier otra medida análoga- que se implemente o este dirigido a implementar, total o parcialmente, el segundo pilar del Marco Inclusivo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico y el G-20 sobre erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios”.

Los incentivos que se introducen de carácter tributario (1) incluyen amortización acelerada de bienes de uso, deducción sin límite temporal de los quebrantos impositivos, tasa de Impuesto a las Ganancias a los dividendos reducida al 3,50% una vez ocurridos 7 años.

En relación con otros impuestos se legisla el pago del IVA débito a proveedores y la AFIP (actual ARCA) mediante certificados de crédito fiscal, exención de derechos de importación a las importaciones de bienes de capital y mercaderías de consumo.

También se establecen incentivos cambiarios y, se les otorga a los proyectos estabilidad normativa, tributaria, aduanera, cambiaria y regulatoria por 30 años a partir de la fecha de adhesión al régimen esto tiene gran relevancia.

Sumado a dichos beneficios, se otorgan otros incentivos a los proyectos que sean calificados como de Exportación Estratégica de Largo Plazo. Estos son los proyectos que posicionen al país como proveedor de largo plazo en mercados globales en los que aún no cuente con participación destacada, y que impliquen desembolsos de capital en etapas sucesivas de por lo menos USD 1.000 millones.

En estos casos los pagos que se hagan a beneficiarios del exterior en concepto de locaciones o charters marítimos y de servicios de ingeniería, adquisición y gestión de construcciones, estarán exentos del Impuesto a las Ganancias, y el resto de los pagos que efectúen a beneficiarios del exterior quedarán sujetos a una tasa reducida del 10,50% sobre el monto bruto, salvo que corresponda una tasa menor.

Obligación de pago. Reglas GloBE

La obligación de pago del impuesto complementario se impone a uno de los miembros del grupo multinacional conforme a un orden preestablecido. La obligación primaria es de la entidad controlante última (2) mediante la inclusión de las ganancias gravadas por debajo del 15% en sus propias ganancias.

Es la regla de inclusión de ganancias (income inclusión rule) a que se refiere el art. 196 de la Ley de Bases. Y si la UPE estuviese radicada en una jurisdicción que no hubiese implementado las reglas GloBE, la obligación de recaudar el impuesto complementario recaerá en cualquier otra entidad del EMN radicada en una jurisdicción que sí implementó las reglas GloBE, mediante la regla de exclusión de alguna deducción impositiva a la que de otra manera hubiese tenido derecho conforme a la legislación doméstica.

El art. 196 de la Ley de Bases incluye la regla al referirse a “una regla de pagos sujetos a baja tributación” (undertax payment rule). Por último, las reglas GloBE les dan la opción a las propias jurisdicciones de baja imposición de recaudar ellas mismas el impuesto complementario (qualified domestic minimum top-up tax) con lo que las otras dos reglas quedan desplazadas.

Es importante destacar que el RIGI no está en conflicto con la normativa del pilar 2. Las tasas del Impuesto a las Ganancias aplicables a las ganancias netas de las sociedades de capital y sucursales extranjeras radicadas en el país son progresivas del 25% al 35%. Adicionalmente, los dividendos están sujetos a una retención en la fuente del 7% lo que lleva la tasa efectiva final sobre las ganancias netas distribuidas al 30,25% cuando la tasa corporativa es del 25%, y al 39,55% cuando es del 35%.

Las ganancias de los VPU

Las ganancias de los Vehículos de Proyecto Único (VPU), que en la terminología de la Ley de Bases son los entes jurídicos a través de los cuales se canalizan las inversiones, por lo tanto, quedan sujetas a una tasa de imposición muy por encima del umbral que fija las reglas GloBE para la aplicación del impuesto complementario.

Distinta puede ser la situación de los pagos que los VPU, cuyos proyectos hayan sido calificados como de Exportación Estratégica de Largo Plazo, efectúen a beneficiarios del exterior en concepto de (i) locaciones o charters marítimos de transporte internacional para sus exportaciones; (ii) servicios incluidos en contratos de ingeniería, adquisición y gestión de construcciones; y (iii) demás pagos no incluidos en (i) y (ii).

Conforme al art. 185 de la Ley de Bases, los dos primeros se encuentran exentos del Impuesto a las Ganancias y el tercero sujeto a una tasa máxima del 10,5%. En consecuencia, en la medida en que el proveedor del servicio esté radicado en una jurisdicción de baja o nula tributación, la ganancia que le genere la provisión de ese servicio puede contribuir a la aplicación del impuesto complementario - top-up tax- de las reglas GloBE. Y como resultado de ello, a que los incentivos tributarios referidos no produzcan efectos, en los términos del art. 196 de la Ley de Bases.

Bomchil (2024) (3) opina que si bien la ley lo haya previsto, la duda que se plantea es si en la práctica podrá determinarse si ha habido traslado a un fisco extranjero del impuesto complementario y en tal caso en qué medida sucedió. Y si no se puede determinar no se estaría cumpliendo la no transferencia de impuestos a fiscos extranjeros (tema no menor)

Comentarios Finales

• Las reglas GloBE de la OCDE/G20, son un marco prometedor, pero necesitan ser armonizadas y aplicadas consistentemente en todos los países que las adopten para evitar lagunas fiscales que puedan ser explotadas por las empresas.
• La implementación a nivel europeo, de la imposición mínima global ya es un hecho en la unión europea (Jáuregui 2024) (4). La creación de un IMG sobre las ganancias de las EMN ha traído un cambio de criterios para la tributación internacional porque obliga a las corporaciones multinacionales a pagar un nivel mínimo de impuestos, independientemente de dónde tengan su sede o dónde operen.
• Estados Unidos aplica el GILTI (5) un impuesto mínimo que cumple con los estándares del pilar 2. Por otro lado, China aún no tiene incorporadas las normas del Globe tampoco India veremos como avanza dentro de estos países de manera tal que no se inclinen los incentivos fiscales a dichas zonas.
• A este escenario incompleto se le suma el incremento de la incertidumbre que pueden generar las diferencias de implementación e interpretación a nivel jurisdiccional. En efecto, a medida que los grupos multinacionales empiecen a efectuar los cálculos correspondientes a la imposición global mínima resulta posible anticipar un escenario incierto en el que las administraciones tributarias de las jurisdicciones parte del marco inclusivo deberán reconciliar sus posturas respecto a la implementación del Pilar Dos.
• También se deberá tener en cuenta para su implementación los problemas técnicos que el Impuesto Complementario va a traer en la práctica, no solo a los efectos de hacer frente a las nuevas obligaciones de declaración o información (6) por parte de los grupos multinacionales, sino también a cuestiones tales como el tratamiento de las pérdidas fiscales, los regímenes fiscales especiales.

Caso América Latina

Muchos países de la región poseen una dependencia de los incentivos fiscales utilizan exenciones y reducciones tributarias para atraer inversión extranjera directa.

La implementación del IMG, con un impuesto mínimo del 15%, eliminaría la ventaja competitiva de estos incentivos, haciendo menos atractivo al país frente a otros de la región. Por ello la poca adhesión dentro de América Latina demuestra una falta de prioridad política en este sentido. Solo Tienen legislación sobre el pilar 2 Brasil y Argentina. Aún no ha sido implementada en ninguno de los estados mencionados.

Dado que varios países priorizan las políticas fiscales enfocadas en redistribución y subsidios internos, que en la adopción de normas tributarias internacionales como el Impuesto mínimo global. Además, se ha señalado que el pilar dos requiere capacidades avanzadas para calcular ingresos globales consolidados, aplicar ajustes contables y coordinar con otras jurisdicciones. La gran mayoría de los países latinoamericanos carece de la infraestructura tributaria robusta necesaria para administrar estas normativas complejas.

Destacada doctrina (7) ha criticado el pilar 2 dado que se interpreta que los mayores beneficios de estas reformas tributarias internacionales van a recaer en los países de altos ingresos, donde se encuentran las sedes de las principales multinacionales. Los países en desarrollo, incluidos los de América Latina y el Caribe, recibirán beneficios limitados. En este sentido las Naciones Unidas (ONU) (8) aprobaron en 2024 un Convenio Fiscal de la ONU para fines de 2027 y otros dos protocolos que abarcarán cuestiones clave, como la tributación de las empresas multinacionales, los impuestos sobre el patrimonio, las medidas medioambientales y la fiscalidad y la economía digitalizada.

Si bien hoy es un hecho la implementación del Pilar 2 aún nos genera cuestionamientos en relación si esto funciona sin que exista un plan concreto de culminación de la estructura del Pilar 1, considerando que este es aquel que actúa sobre los cambios impuestos tras la digitalización, haciendo del Pilar 2 un sostén para la existencia del primer pilar. ¿Nos preguntamos puede funcionar un pilar sin el otro? A diferencia del Pilar 1, el Pilar 2 no requiere una adopción generalizada para ser efectivo. ¿Una masa crítica de grandes economías es suficiente para que funcione?

Son preguntas a las cuáles aún no he encontrado respuesta. Sigo trabajando en ello.

Dra. En Ciencias Económicas U.B.A.

(1) Además de la tasa máxima ya mencionada del 25% en el Impuesto a las Ganancias

(2) (UPE - Ultimate Parent Entity)

(3) Bomchil, Máximo (2024) https://abogados.com.ar/el-rigi-y-el-impuesto-minimo-global/35302

(4) Jáuregui (2024) “Cambio de paradigma tributario en relación con la evolución digital” en el impuesto a las Ganancias -Beneficiarios del Exterior Editorial Edicon

(5) El GILTI es una categoría de ingresos obtenidos en el extranjero por corporaciones extranjeras controladas por Estados Unidos (CFC) sujetas a un impuesto mínimo sobre las ganancias extranjeras.

(6) GloBE Information Return

(7) Leer la publicación “Desafíos de la Tributación Global: Hacia una tributación global para América Latina y el Caribe” citada en la bibliografía

(8) La ONU adopta un ambicioso mandato para tres acuerdos fiscales globales jurídicamente vinculantes. https://www.eurodad.org/after_landslide_vote_un_adopts_ambitious_mandate_for_three_legally_binding_global_tax_deals