La "mera compra", un concepto que vuelve a ser protagonista de un conflicto entre legislaciones

La contradicción existente entre la Ley de Coparticipación Federal, el Código Fiscal de la Provincia de Córdoba y el párrafo 3° del Artículo 13° del Convenio Multilateral en el caso Tranding Sur c/Pcia. de Córdoba. Importa la naturaleza del instituto y su aplicación frente a las operaciones de exportación.

Respecto de este instituto previsto en el párrafo 3° del artículo 13° del Convenio Multilateral (CM) es importante definir si se trata de un régimen especial que establece un criterio de atribución de los ingresos, o conforma un hecho imponible (HI) autónomo tal como lo establecen algunos Códigos Fiscales provinciales (CFP), y por último si el mismo se aplica o no a las operaciones de exportación, siendo que se trata de ingresos no alcanzados o no gravados en los respectivos CFP.

En el caso que analizamos existen dos normas que se consideran aplicables a la actividad del contribuyente que son: (i) por un lado, el ejercicio de la actividad de la mera compra realizada en el ámbito territorial de Córdoba que configura un “hecho imponible” (HI) en sí mismo, y, por otro, (ii) el criterio de atribución de ingresos comprendido en el régimen especial previsto en el 3° párrafo del artículo 13° del CM.

Resulta claro de interpretar que son dos normas de distintos alcances, a tal punto que el artículo 212” del Código Fiscal de la Provincia de Córdoba (CFPC) define como se conforma la “base imponible” (BI) de este nuevo tipo “HI”, que sin embargo también se denomina “mera compra”. A tal efecto expresa dicho artículo del código provincial que, en el “… caso de mera compra, se considera ingreso bruto el importe total de la compra de los frutos del país o de los productos agropecuarios, forestales o mineros”. (El destacado y subrayado nos pertenece).

El desarrollo de este proceso de análisis nos genera una gran contradicción al aceptar que conforme rezan los citados artículos del código provincial, el “ingreso bruto” que conforma la BI del tributo está integrada por el monto de la “mera compra”, que en sí mismo no es un ingreso y tampoco un egreso todavía, sino simplemente una operación de compra.

1| Contradicción normativa

1.1.- Lo dispuesto en el CFPC contradice la definición del HI y de la BI prevista en la Ley 23.548.

El punto 1) del inciso b) de la Ley 23.548 - Coparticipación de Recursos Fiscales (LCRF) establece que: “1. En lo que respecta a los impuestos sobre los ingresos brutos, los mismos deberán ajustarse a las siguientes características básicas:

Recaerán sobre los ingresos provenientes del ejercicio de actividades empresarias (incluso unipersonales) civiles o comerciales con fines de lucro, de profesiones, oficios, intermediaciones y de toda otra actividad habitual excluidas las actividades realizadas en relación de dependencia y el desempeño de cargos públicos;

Se determinarán sobre la base de los ingresos del período, excluyéndose de la base imponible los importes correspondientes a impuestos internos para los fondos: nacional de autopistas, tecnológico, del tabaco y de los combustibles.” (El subrayado y destacado nos pertenece).

En efecto, el 1° párrafo del citado punto 1) define el HI y el 2° párrafo la conformación de la BI. La jurisprudencia confirmó la inconstitucionalidad de los artículos de los códigos fiscales de la Provincia de Tucumán y de la Provincia de Buenos Aires que pretendieron alcanzar a sujetos excluidos -entidades cooperativas- del gravamen por lo dispuesto en el primer párrafo del punto 1) del citado artículo de la LCRF(1).

En el mismo sentido se expidió el Juzgado en lo Contencioso Administrativo de La Plata de la PBA(2) .

De tal manera que en el caso puntual que nos ocupa, claramente existe en el CFPC una definición del HI y de la BI que se encuentra en franca contradicción con lo dispuesto en la citada Ley de Coparticipación, razón por la cual, a mi criterio, es admisible la posibilidad de considerar su inconstitucionalidad.

1.2.- Criterios aplicables cuando dos normas establecen pautas contradictorias.

En las causas “Santa Fe, Provincia de c/Estado Nacional” y “San Luis, Provincia de c/Estado Nacional”, se expidió nuestro máximo tribunal, señalando con toda precisión el carácter de “jerarquía normativa superior”. Precisamente porque, según el cuarto párrafo del inciso 2) del artículo 75 de la Constitución Nacional, la ley convenio no puede ser “modificada unilateralmente, ni reglamentada”, lo cual torna indisponible su contenido por cualquiera de las jurisdicciones participantes.

El origen de dicha jerarquía surge de lo dispuesto en el inciso 2° del Artículo 75° de la CN que al respecto establece que: “Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos.

La distribución entre la Nación, las provincias y la Ciudad de Buenos Aires y entre éstas, se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional.”

A su vez el 4° párrafo del referido inciso 2° de nuestra carta magna establece que: La ley convenio tendrá como Cámara de origen el Senado y deberá ser sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara, no podrá ser modificada unilateralmente ni reglamentada y será aprobada por las provincias.

En resumen, la LCRF conforma una ley convenio de tal jerarquía que la misma CN la impone de manera taxativa e imperativa en el 2° párrafo del Art. 75, con la superioridad consignada, estableciendo las pautas que debe respetar el ISIB en el ámbito de cada jurisdicción.

Esto no implica desconocer la autonomía que constitucionalmente les ha sido reconocida(3), sino que solo pretende poner de manifiesto el incumplimiento de lo que oportunamente se comprometieron las jurisdicciones provinciales a reconocer e incorporar en sus respectivos códigos fiscales respecto del ISIB, que en este caso -en mi opinión- se violenta con la creación de este nuevo HI y BI aplicable al instituto de la “mera compra”.

2| Resolución de la CA y de la CP

Oportunamente la CA mediante la Resolución N° 20/2021 zanjó la controversia considerando únicamente el aspecto referido al instituto de la “mera compra” previsto en el marco del 3° párrafo del artículo 13° del CM, dado que no resulta competente para resolver las demás alegaciones de la accionante referidas a la LCRF.

En razón de lo ya establecido en distintos precedentes, para la aplicación del 3° párrafo del artículo 13 del CM resulta irrelevante si los productos, transformados o no, se comercializan en el mercado interno o externo, siendo de relevancia el hecho de que los productos primarios son adquiridos en la provincia de Córdoba para su posterior industrialización y/o acondicionamiento en otra jurisdicción.

En tal circunstancia la CA resolvió no hacer lugar a la acción interpuesta por Trading Sur S.A. contra la Resolución PFD N° 0340/19 dictada por la Dirección de Policía Fiscal de la provincia de Córdoba.

A su turno la CP mediante la Resolución N° 6/22 confirmo el decisorio precedente dado que no encontró motivos que lleven a revocar dicha resolución, exculpándose de resolver las demás alegaciones de la accionante, como ser el presunto incumplimiento a lo dispuesto por la Ley 23.548, por parte de la provincia de Córdoba, estableciendo que para la procedencia de la “mera compra” el 3° párrafo del artículo 13° del CM requiere que:

a) se trate de productos agropecuarios, forestales, mineros y/o frutos del país, producidos en una jurisdicción para ser industrializados o vendidos fuera de la jurisdicción productora, y

b) siempre que ésta no grave la actividad del productor.

En el caso, se cumplen ambos requisitos por lo cual ratifica la aplicación de dicho instituto, debiéndose atribuir a la jurisdicción de Córdoba el 50% o el 85%, según corresponda.

3| Palabras finales

En el caso se planteaban dos cuestiones centrales:

a) La inconstitucionalidad de la normativa provincial que crea un HI y una BI que no respeta lo establecido en la Ley 23.548.

b) La contradicción existente en la norma local que, por un lado, considera no computables los ingresos provenientes de la exportación, y, por el otro, pretende que una parte de los mismos se le adjudique para gravarlos.

Si bien entendemos que se trata de un impuesto que grava todas las etapas de la cadena de producción y comercialización, consideramos que tratándose de un producto exportable debe prevalecer su no gravabilidad, porque en definitiva el 3° párrafo del artículo 13° del CM está distribuyendo un ingreso que se obtiene por operaciones de exportación, al cual los propios Códigos Fiscales de cada jurisdicción definen como “no gravados” o “no alcanzados” por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos

1) CSJ de la Provincia de Tucumán, Cooperativa Far11/10/2018macéutica de Provisión y Consumo Alberdi Ltada, 2/3/2017; PGN en la misma causa, 10/5/2021; CNACA, La Plata, Asociación Bancaria c/TFA PBA,

2) Autoservicio La Amistad Coop. De Trabajo Ltada c/ARBA s/Pretensión Anulatoria, 29/7/2020.

3) Artículos 121° y ss. de la CN.