La inconstitucionalidad e improcedencia de gravar el blanqueo con Ingresos Brutos

La conjunción armónica de distintos argumentos legales y doctrinarios de la Corte llevan a concluir que las Provincias no tienen facultades para gravar activos regularizados.

Es improcedente gravar lo blanqueado con impuestos provinciales

Con la sanción de la Ley 27.743, específicamente mediante su título II, luego reglamentado por el Decreto 608/24 y la RG 5525 de la AFIP, se ha creado la posibilidad de que diversos sujetos puedan regularizar activos, bienes y dinero hasta el 30 de abril de 2025.

El citado régimen habilita a exteriorizar y regularizar todo tipo de activos, bienes e incluso dinero e implica reconocer que jamás declarados y eludidos del control estatal.

Si bien son fruto del ejercicio de actividades lícitas (no abordamos aquí el supuesto de los ilícitos), no fueron exteriorizados en sus declaraciones juradas, no tributaron impuestos y se hayan escondidos, ocultos y/o fuera del margen de la órbita del Estado.

De este modo, la ley habilita a estas personas físicas y jurídicas que, por diversas razones han decidido no declararlos, a hacerlo bajo un sistema especial que varía según la calidad de sujeto, activo a regularizar, tiempos, valores y etapas.

Quienes accedan a este esquema, cuentas con múltiples beneficios, previstos en su art 34, entre los cuales resalta que no se hayan sujetos al art 18 de la Ley 11.683, es decir que no se consideran incrementos patrimoniales no justificados y quedan liberados de cualquier impuesto que se hubiese omitido ingresar siempre respecto de los bienes, dinero o activos exteriorizados.

Por su parte, la ley, a su vez en su artículo 42, invita a las provincias y a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires a adherir para que adopten medidas tendientes a liberar los impuestos que los declarantes hayan omitido ingresar en sus respectivas jurisdicciones.

Y he aquí el meollo del asunto, la cuestión que intentaremos resolver jurídicamente en este artículo, relativo al tratamiento impositivo de los bienes, activos y dinero exteriorizados a través de la Ley 27.743.

Los activos, bienes y dinero exteriorizado.

Afirmamos que las Provincias no pueden gravar los bienes, activos y dinero exteriorizados a la luz de la Ley 27.743 y, de hacerlo, resulta inconstitucional (por ejemplo, lo que ha hecho Neuquén, con la ley 3450 que aplica una alícuota que oscila entre el 0,75 y el 1,25% sobre el monto que supera los cien mil dólares).

En este aspecto, torna relevancia el inciso a) del art 34 de la Ley de Regularización, en tanto explícitamente dispone que no estarán sujetos a lo dispuesto por el artículo 18, ni a los tres artículos sin número agregados a continuación del artículo 18, de la ley 11.683 con respecto a las tenencias declaradas.

Esta figura, que recepta los incrementos patrimoniales no justificados, queda inaplicable para los bienes, dinero y activos exteriorizados, de tal forma que mal pueden no ser considerados como tales para tributos nacionales y sí para los provinciales, en el caso el Impuesto sobre los Ingresos Brutos (ISIB).

En ese aspecto, en nuestra opinión, la hipotética pretensión fiscal local sobre estos bienes y activos, afectarían los principios de razonabilidad –art 28 y 33 de la C.N.- en donde la CSJN, por ejemplo en “Hileret y otro c/ Provincia de Tucumán”, del 5-09-1903, Fallos: 98:20, asienta jurisprudencia al establecer las bases de aplicación de la razonabilidad "si bien son libres de elegir las provincias la materia impositiva y reglamentar el ejercicio de los derechos de propiedad e industria, ello no significa que puedan destruir o desconocer esos derechos y libertades porque reglamentar no es destruir".

Pues bien, ignorar que una ley federal expresamente aduce que las exteriorizaciones no son “incrementos patrimoniales”, importa precisamente destruir esa regla, convirtiéndola en anti constitucional por irrazonable.

Y no sólo ello sino, antes bien, la a Corte ha establecido con claridad el límite de las atribuciones provinciales.

Así, decidió en Fallos: 257:159, que los fines perseguidos por el Estado Nacional, no pueden ser interferidos por las Provincias, por importantes y respetables que sean las facultades conservadas por éstas y pese a la subsistencia de potestades fiscales y autonomía que puedan tener, ya que éstas no pueden ser obstáculo a la

unidad nacional.

Ergo, calificar a una exteriorización como un incremento patrimonial no justificado, pasible de ingresos brutos para un sector del pueblo y no para la misma Nación, importa destruir esta unidad y fines perseguidos por ésta última mediante la sanción de la Ley 27.743.

Facultades en armonía

En el mismo recorrido de análisis, el Alto Tribunal ha velado constantemente para que las facultades provinciales y federales convivan armoniosamente evitando interferencias o roces susceptibles de

acrecentar los poderes del gobierno central en detrimento de las facultades provinciales y viceversa (Fallos: 271:186; 293:287;296:432), pero sin perder de vista que las provincias, dada la posición que ocupan dentro del régimen constitucional, deben observar una conducta que no interfiera ni directa ni indirectamente con fines de interés nacional.

No debe equivocarse, la Nación grava con un impuesto especial, creado por la misma norma, del 5%, 10% o 15%, dependiente del monto, tiempo y etapas pero no grava con IVA y ganancias a esos incrementos.

Y aquí aplica la doctrina en torno a que las facultades provinciales, por importantes y respetables que sean, no justifican que puedan prescindir de la solidaridad requerida para el propósito que busca la Nación toda que, en el caso, es exteriorizar bienes, activos y dinero sin que estén alcanzados con impuestos, siendo esa la finalidad evidente y nítida del legislador.

En este aspecto, debe tenerse en cuenta que, conferida al Congreso nacional la facultad de acordar los privilegios y estímulos que considere convenientes, a los fines actual art. 75, inciso 18, sin limitar taxativamente el alcance de esa facultad ello es superior siempre a la acción de las legislaciones locales, y esta doctrina fue enfáticamente reafirmada por el Máximo Tribunal en “Apache Energía Argentina SRL c/ Río Negro” del año 2009 al sostener que según el actual 75, inciso 18 de la Constitución Nacional, el Congreso de la Nación está facultado para dictar leyes conducentes a la prosperidad del país, por medio de privilegios y estímulos y no caben dudas, que estamos en presencia de un estímulo evidente, motivado por la voluntad federal, de que las personas exterioricen activos, bienes y dinero.

En el marco de estos principios, la Corte, al examinar el modo en que se ejercen ambos plexos de potestades ha sostenido (por ejemplo en Fallos 332:66 y 335:1739, entre otros) que los poderes de las provincias son originarios e indefinidos y los delegados a la Nación son definidos y expresos, pero aquellos poderes provinciales no pueden enervar el ejercicio razonable de los poderes delegados al gobierno federal, so pena de convertir en ilusorios los propósitos y objetivos de las citadas facultades que fincan en la necesidad de procurar eficazmente el fin de la Nación.

Y esto es precisamente lo que ocurriría en el supuesto en que se pretenda gravar con ingresos brutos a los bienes declarados.

Promoción y beneficios tributarios

En segundo orden, entendemos que aplica la doctrina del Máximo Tribunal en materia de regímenes de promoción y beneficios tributarios y, por ende, resulta inconstitucional gravar los bienes, activos y dinero exteriorizados con ingresos brutos.

En este punto, la Constitución Nacional, en art. 75, inc. 18 contempla la cláusula de progreso y, pienso, que la Ley 27.743 configura una medida de fomento de carácter nacional que responde al ejercicio de una competencia constitucional.

Al otorgar beneficios promocionales, tales como liberaciones de impuestos, inexistencia de incrementos patrimoniales no justificados, entre los más relevantes, las autoridades provinciales actúan como agentes naturales del Gobierno Federal para hacer cumplir la Constitución y las leyes de la Nación, conforme se desprende del art. 128 de la Constitución Nacional, y deben ajustarse a las normas federales reglamentarias de los respectivos regímenes de fomento, que prevalecen por su jerarquía normativa frente a las disposiciones locales (art. 31 de la Ley Fundamental), hayan adherido o no a la Ley 27.743.

En tales condiciones, pretender gravar con ingresos brutos a la exteriorización, en mi opinión, resulta nulo de nulidad absoluta por inconstitucional, aplicando en todo su esplendor el antecedente de “Estado Nacional c/ Tucumán, Provincia de s/ acción de lesividad” del 10/10/23 y sus citas, en dónde se abordó el asunto del interés federal que a nuestro juicio aplica al supuesto bajo análisis.

Agregamos, que las provincias conservan los poderes necesarios para el cumplimiento de sus fines y, entre ellos, las facultades impositivas que conduzcan al logro de su bienestar y desarrollo y eso no lo ignoramos, por lo que pueden escoger los objetos imponibles y la determinación de los medios para distribuirlos en la forma y alcance que les parezca más conveniente como ha dicho la CSJN en Fallos: 7:373; 105:273; 114:282; 137:212; 150:419; 235:571 y 320:619, pero en tanto y en cuanto no transgredan las previsiones y principios consagrados en la Constitución Nacional.

Gravar con ingresos brutos los bienes y activos exteriorizados sin dudas transgrede el propósito del legislador nacional.

Al respecto, es significativa la jurisprudencia relativa a que las leyes impositivas y pretensiones fiscales provinciales, no solo no pueden gravar bienes existentes fuera de sus límites territoriales sino también fuera de sus límites políticos de acuerdo a Fallos 235:571; 337:822 y he aquí otro aspecto esencial, la ley 27.743 en su título II tiene un contenido netamente político, dónde se persigue la finalidad del Gobierno central, en materializar un interés en que dinero y demás activos sean expresados.

Y esta conclusión no empece a desconocer la potestad fiscal que asiste a las provincias que, repetimos, es una de las bases sobre la que se asienta su autonomía, sino delimitar correctamente el límite de esas facultades que está dado por la exigencia de que la legislación o conductas que dicten, no sean contrarias a normas de naturaleza federal.

Este punto es abordado por la CSJN en “Asociación de Bancos de la Argentina y otros c/ Misiones, Provincia de y otros/ acción de repetición y declarativa de inconstitucionalidad”, sentencia del 11 de noviembre de 2014, en dónde entendemos aplica para la hipótesis bajo estudio.

Incompatibilidad de facultades

En tercer orden, justificamos que la exteriorización no está gravada con ISIB en atención a que, de hacerlo, existirá una directa y absoluta incompatibilidad con el ejercicio de las facultades que la Ley 27.743 le confiere al Estado nacional y en este punto, no cabe dudas que la verificación e inspección de los bienes exteriorizados corresponde a éste último conforme art. 34, último párrafo de la norma citada siendo de competencia exclusiva nacional y esta norma, a nuestro juicio, consagra un principio rector en la materia: el de la indivisibilidad de la jurisdicción.

Es decir, la Provincia no puede verificar y fiscalizar el “blanqueo”, por incompetencia constitucional y al respecto aplica, mutatis mutandi, la doctrina de la “Logística La Serenísima S.A. y otros c/ Mendoza, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, pronunciamiento del 9 de diciembre de 2015.

Reiteramos, no se desconocen las facultades tributarias de la Provincia pero sí ellas encuentran un límite cuando su ejercicio provoca una directa y absoluta incompatibilidad con las leyes federales, aplicando por ejemplo el caso de la CSJN in re ‘Colgate Palmolive Argentina S.A.y otros c/ Buenos Aires, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad ‘, sentencia del 1° de octubre de 2013, considerando 12.

Ley de coparticipación

Finalmente, concluimos que el “blanqueo” no está alcanzado con ingresos brutos por lesión al régimen de coparticipación federal previsto en la Ley 23.548, artículo 9, inciso b.

Es que, al momento de delinear el hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, el referido artículo 9 inciso b) apartado primero de la Ley de Coparticipación, prescribe que “Recaerán sobre los ingresos provenientes del ejercicio de actividades empresarias (incluso unipersonales) civiles o comerciales con fines de lucro, de profesiones, oficios, intermediaciones y de toda otra actividad habitual excluidas las actividades realizadas en relación de dependencia y el desempeño de cargos públicos (…)”.

Quien blanquea, exterioriza un bien, dinero o activo y no es fruto del ejercicio habitual a título oneroso de la actividad, con lo cual, en nuestra opinión, no hay hecho imponible.

Así, la condición del tributo es gravar una actividad en el Impuesto sobre los ingresos brutos con sostén en la realización de actos u operaciones a título oneroso y en el supuesta examinado ello no se verifica sino, solamente, lo que hay es una exteriorización, de tal forma que cualquier pretensión fiscal de las Provincias en gravar con aquel gravamen a la exteriorización, implica apartarse de los límites autorizados por la Ley de Coparticipación, vulnerando el principio de legalidad – artículos 4, 17, 19 y 75 inciso de la Constitución Nacional –, la supremacía normativa (art. 31, C.N.) y la sujeción a una ley convenio (artículo 75 inciso 2, C.N.).

Recuérdese que desde antaño la Corte Suprema, ha establecido que la ley de coparticipación integra el denominado federalismo de concertación, configura el derecho intrafederal y, una vez ratificados por las legislaturas provinciales, se incorporan al derecho público interno de cada Estado provincial, aunque con la diversa jerarquía que les otorga su condición de ser expresión de la voluntad común de los órganos superiores de nuestra organización constitucional: nación y provincias. Esa gestación institucional los ubica con un rango normativo específico dentro del derecho federal. Prueba de su categoría singular es que no es posible su derogación unilateral por cualquiera de las partes (Fallos: 322: 1781 y sus citas; causa CSJ 538/2009 [45-S] /CS1, citada).

Esa “diversa jerarquía” a la que aludió la CSJN en los Fallos citados y en múltiples más, equivale a “superior jerarquía”, de acuerdo a lo explícitamente sentado en el considerando 6to del caso “Santa Fe, Provincia de c/Estado Nacional s/acción declarativa de inconstitucionalidad” (sentencia del 24/11/15).

En efecto, la Ley de Coparticipación constituye la máxima expresión del federalismo de concertación, condición de la que se desprende su virtualidad para modificar – siempre en el marco de la Ley Fundamental – las relaciones interjurisdiccionales y recíprocas entre la Nación y las provincias.

Palabras finales

Por estos motivos, no resulta admisible que las Provincias, luego de adherir a este esquema de coparticipación, pretenda gravar con ingresos brutos a activo, bien o dinero que no responde a un ejercicio habitual a título oneroso sino a un sistema especial previsto en la ley federal 27.743.

Recuérdese que recientemente el Máximo Tribunal Federal dejó sin efecto pretensiones fiscales por violación a estas normas intrafederales en el impuesto sobre los ingresos brutos atento – “Cooperativa Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberdi LTDA c/ Provincia del Chaco s/ amparo”, sentencia del 19/03/2024.

Sobre todo lo expuesto, afirmamos entonces que la pretensa gravabilidad sobre los activos exteriorizados afectan la ley de coparticipación y, por ende, al art 31 de la Ley Fundamental que dispone: “Esta Constitución, las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras son la ley suprema de la Nación; y las autoridades de cada provincia están obligadas a conformarse a ella, no obstante cualquiera disposición en contrario que contengan las leyes o constituciones provinciales, salvo para la provincia de Buenos Aires, los tratados ratificados después del Pacto de 11 de noviembre de 1859”.

En suma, arribamos a la inequívoca conclusión de que la Provincia carece de facultades constitucionales para gravar este tipo de activos y, en su caso, tampoco hay hecho imponible en ingresos brutos, conforme hemos intentado exponer y justificar en este artículo.

Abogado tributarista