Las facturas apócrifas y el blanqueo bajo debate parlamentario

La posibilidad de normalización de las situaciones generadas por la utilización de estos documentos ficticios, provocó siempre controversias entre el Fisco y los contribuyentes que en buena medida debieron dirimirse en la justicia.

Un tema recurrente en los últimos blanqueos se refiere a la posibilidad de regularización de los créditos fiscales del IVA impugnados por proveedores apócrifos.

Esto es, si la liberación impositiva del blanqueo, se refiere exclusivamente al débito fiscal por ventas omitidas, o también comprende a los créditos fiscales por facturas apócrifas.

El texto de blanqueo aprobado por la Cámara de Diputados prevee en su art. 41 los efectos de la regularización, estableciendo su inc. c) la liberación del pago de los impuestos que se hubieran emitido ingresar y que tuvieran origen en los bienes declarados en el presente régimen.

Así, su apartado 2) establece que tal liberación, en el caso del IVA, se puede aplicar sobre las operaciones que originaron los fondos con los que el bien regularizado fue adquirido o sobre los fondos en efectivo que sean regularizados.

LA POSICIÓN FISCAL

Es conocida la tradicional posición del Fisco en el sentido que la regularización sólo puede alcanzar al débito fiscal, como consecuencia de las ventas omitidas de declarar, dado la mecánica de liquidación del impuesto.

De tal forma, su alcance no puede extenderse al saneamiento de un crédito fiscal falso, basado en facturas apócrifas, toda vez que no es posible obtener, por esta vía, un capital no declarado susceptible de encuadrar en el régimen de regularización ([1]).

DOCTRINA DE LA CORTE

La Corte tuvo la oportunidad de expresar su posición respecto de la ley 26860 (regularización con CEDINES) en el que el contribuyente pretendió incluir dentro de los conceptos del régimen, créditos fiscales del IVA respecto de los que no se había demostrado su autenticidad, los que a su vez ya estaban declarados en las respectivas declaraciones juradas que la firma había presentado antes de la fecha de acogimiento.

Así, la Procuración General de la Nación, en el dictamen “Betco SA” del 8/9/2016, había establecido la procedencia de la regularización de los créditos fiscales IVA.

En esa oportunidad, el art. 9 inc c) eximía el pago del IVA, en cuyo caso el monto liberado se obtenía multiplicando el valor en pesos de las tenencias exteriorizadas, por el coeficiente resultante de dividir el monto total de las operaciones declaradas o registradas, en caso de no haberse presentado las declaraciones juradas, por el monto de la utilidad bruta, correspondiente al período fiscal que se pretende liberar.

En tal sentido, es importante destacar lo establecido por la Procuración ([2]), respecto del IVA omitido de declarar, que no existe distinción si se origina en débitos o en crédito fiscales inexistentes

Así, se desestima el criterio fiscal en cuanto busca limitar el beneficio en el IVA únicamente al débito fiscal omitido, pues considera que sólo en tales supuestos puede obtenerse un capital oculto susceptible de su posterior exteriorización.

En forma contraria, la Procuración concluye que el capital oculto puede originarse en ventas como en compras ficticias, ya que en ambas vías, o sea disminución del débito fiscal mediante ventas omitidas o incremento del crédito fiscal por medio de adquisiciones ficticias, el contribuyente termina declarando un IVA menor a lo realmente adeudado.

Por lo tanto, a criterio de la Procuración no se encuentra en la letra de ley ni en el espíritu del legislador, nada que permita inferir que se admite la regularización de la deuda nacida como consecuencia del empleo de la modalidad de venta omitida y se excluye la que tiene origen en compras apócrifas, cuando ambas arrojan un resultado idéntico de disminución del IVA a pagar.

Al respecto, es de destacar que la Corte ([3]) termina avalando totalmente este criterio, concluyendo en el sentido de la liberación del IVA, respecto de los créditos fiscales ficticios.

Con posterioridad, la Corte ([4]) reitera su posición en la causa “Sigma”, pero ahora respecto de la ley 26476.

En tal sentido, la Procuración ([5]) interpretó que la ley libera del IVA que oportunamente se omitió declarar, si la contribuyente dio cumplimiento a los requisitos exigidos por el régimen (la exteriorización de fondos y el pago del tributo especial) para que proceda la liquidación, sin distinguir si aquel se origina en débitos o créditos fiscales impugnados por la presentación de facturas apócrifas.

En contra de la interpretación fiscal, la Procuración ha sostenido que dicho capital oculto puede originarse tanto en ventas omitidas cuanto en compras ficticias, puesto que por cualquiera de las dos vías el contribuyente declara un IVA menor al realmente adeudado y obtiene un capital que permanece oculto al Fisco, cuya exteriorización comprende el régimen instituido por la ley 26.476.

Así, la Corte confirma la sentencia apelada de la CCAF, Sala IV que, a su turno, había revocado la resolución del TFN quien, había confirmado la posición fiscal.

NUESTRA POSICIÓN

El principio general de la ley de sinceramiento es que no se exige la vinculación de las operaciones objetadas con los bienes exteriorizados a los fines de la imputación ([6]).

Así, podría darse la situación de ajustes temporalmente anteriores a la fecha de incorporación del bien exteriorizado, lo cual no obstaculiza tal imputación, con base en lo manifestado en relación con el no requisito de la vinculación.

Por otra parte, el propio criterio fiscal ([7]) posibilita inferir que las referidas obligaciones justificarían la tenencia del bien exteriorizado.

Es importante destacar que el principio general establecido por el legislador es que los beneficios del régimen se encuentran dirigidos a quienes efectúan la exteriorización voluntaria de sus bienes ocultos, es decir, no declarados por el contribuyente.

Es por ello que, en los casos en que los ajustes correspondan a un período anterior al de la adquisición del bien regularizado, el régimen bajo análisis no exige, para la procedencia de los beneficios, que los impuestos omitidos se hayan generado como consecuencia de la tenencia de los activos sincerados.

De ello, es posible concluir en el sentido de que las obligaciones alcanzadas por el beneficio fiscal ([8]) son aquellas susceptibles de justificar la tenencia de bienes, sin que se requiera una vinculación entre los tributos liberados y los bienes incorporados en la exteriorización excepcional y voluntaria.

En el mismo sentido, la Procuración del Tesoro de la Nación ha sostenido que la interpretación de las leyes de amnistía no debe ser restrictiva. El sentido interpretativo debe ser entonces ampliamente comprensivo de todas las situaciones que el legislador tuvo en vista ([9]).

Coincidimos con la tesis de la Corte, en cuanto a que el régimen de regularización de la ley 26.476 (y antes la ley 26.860), libera del IVA crédito fiscal proveniente de operaciones apócrifas, a los contribuyentes acogidos al régimen, en razón que la norma legal no hace distinción alguna entre débitos o créditos fiscales impugnados.

Ello pues, como ha sostenido la Corte ([10]), la primera fuente de exégesis de la ley es su letra y cuando ésta es clara y no exige mayor esfuerzo interpretativo, no cabe sino su directa aplicación, con prescindencia de las consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas por la norma.

Así, observamos, que tanto en los regímenes de regularización de las leyes 26.476 y 26.680 no dispusieron —a los efectos de los beneficios de liberación— la exclusión de los supuestos de crédito fiscal del IVA provenientes de facturas consideradas apócrifas por parte de la AFIP.

De tal manera, surge aquí el claro principio hermenéutico que postula que no cabe presumir la inconsistencia o falta de previsión del legislador ([11]).

En sentido contrario, la ley 27.260 ([12]) dispuso expresamente la exclusión de la liberación del crédito fiscal del IVA proveniente de facturas consideradas apócrifas.

Por lo tanto, al no establecer el régimen de regularización en cuestión, ninguna limitación al respecto, cabe concluir que los créditos fiscales de IVA, provenientes de facturas apócrifas, resultan susceptibles de regularización

(*) Contador público. Socio del estudio Bartazza, Nicolini, Corti y Asoc.

[1] Respecto de la ley 26476, pág. Web AFIP “ABC – Consultas y Respuestas Frecuentes sobre Normativa, Aplicativo y Sistemas y RG 2537”.

[2] Dictamen de la Procuración General de la Nación, Laura Monti del 19/9/2018 en la causa “Copparoni SA”.

[3] “Copparoni SA” CSN del 2/7/2020.

[4] “Sigma SA” CSN del 28/10/2021.

[5] Dictamen PGN, Laura Monti del 24/02/2021.

[6] IG 1008/17 (DI PYNF).

[7] IG 1022/17 (DI PYNF) modificatoria de la anterior.

[8] En el caso, art. 46, inc. c) de la ley 27.260.

[9] Dictámenes 263:118.

[10] Fallos 320:61; 305 y 2145; 323:1625, entre otros.

[11] Fallos 315:1922; 321:2021 y 2453; 322:2189 y 329:4007, entre otros.

[12] Art. 46 inc. c, pto. 2.