No existe evasión fiscal si el ajuste de los ingresos se hace exclusivamente sobre la base de las facturas electrónicas

No toda declaración jurada inexacta configura evasión fiscal, lo que genera la necesidad de un cuidadoso análisis en pos de determinar la existencia de ardid o engaño

Una declaración jurada inexacta no siempre configura evasión

El delito de evasión simple se configura cuando el obligado, mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evade total o parcialmente el pago de tributos, siempre que el monto evadido excediere la suma de $ 1.500.000 por cada tributo y por cada ejercicio anual.

El núcleo central de la conducta típica consiste pues, en la acción del obligado que evade el pago de los tributos, mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardido engaño.

La acción típica no es otra que evadir el pago de tributos, que puede efectuarse por acción u omisión deliberada del obligado, quien debe valerse de algún medio ardidoso para lograr ocultar al Fisco su real capacidad contributiva, evitando así, tributar en forma debida.

Por lo tanto, la figura en cuestión no castiga la simple omisión del pago de las obligaciones fiscales, sino que incrimina determinadas conductas fraudulentas tendientes a obtener el no ingreso de rentas impositivas a la Hacienda Pública, cuando existe obligación legal de hacerlo.

Podemos afirmar que, para que se configure la acción típica deberán confluir de forma necesaria dos requisitos diferentes: un presupuesto positivo, proveniente de una acción del autor, que consistirá en el ocultamiento intencional del hecho imponible y de la consiguiente capacidad contributiva, al cual debe acompañar una circunstancia negativa también deliberada, como es la falta de pago del tributo adeudado y exigible.

Por lo tanto, al incumplimiento de las obligaciones tributarias se deberá sumar el despliegue de un ardido engaño tendiente a evitar que el Fisco advierta la real capacidad contributiva del sujeto.

El tipo penal señala como medios frustratorios de la actividad de contralor del Fisco, las declaraciones engañosas, las ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardido engaño.

Se denomina ardid al “astuto despliegue de medios engañosos”, esto es, en sentido gramatical, el artificio o medio empleado hábil y mañosamente para el logro de algún intento.

Engañar es inducir a otro a creer o tener por cierto lo que no es, valiéndose de palabras o de obras aparentes y fingidas.

Esta evasión ardidosa puede llevarse a cabo por medio de conductas activas u omisivas, lo que particularmente se aclara en el tipo penal.

Así, serán activas todas aquellas conductas que el autor realiza para evadir, es decir, conductas positivas tendientes a disimular su verdadera situación frente al impuesto.

Por su parte, la omisión es no hacer en aquellos casos en los que el sujeto activo debería hacer algo, es un no hacer con contenido.

El no hacer requerido por el tipo debe estar vinculado al despliegue de algún ardido engaño que impida al Fisco advertir la real capacidad contributiva del obligado y, consecuentemente, le permite perfeccionar sus maniobras evasivas del impuesto.

Así, la jurisprudencia (1) tiene dicho que no se daría tal situación de ardido engaño, por el mero incumplimiento de presentar una declaración jurada que el organismo fiscal puede igualmente exigir.

Es por ello, que se ha dicho (2) que, para su configuración, se requiere no sólo la omisión (3) sino, de manera determinante, que dicha omisión constituya un ardido engaño para evadir la carga fiscal.

No toda declaración inexacta configura evasión fiscal

La figura de evasión fiscal requiere de una declaración jurada en la cual se declaran datos falsos y que se apoya en documentación contradictoria, lo cual puede constituir, en principio, un ardid idóneo a fin de engañar al organismo recaudador, ocultando la realidad económica del contribuyente.

En tal sentido, la jurisprudencia (4) nos indica que si el contribuyente proporcionó al organismo fiscal los elementos en que se basó la determinación de la deuda, no puede entenderse constitutiva de una maniobra ardidosa.

Ello implica que, es menester en cada caso, analizar cuidadosamente, la existencia o no del ardid, pues no toda declaración inexacta configura la evasión fiscal.

Una reciente jurisprudencia (5), nos permite un análisis del tema.

El juzgado de la instancia anterior (6) dispuso el auto de procesamiento del imputado en orden a la comisión presunta del delito de evasión fiscal simple en el IVA y en el impuesto a las ganancias.

En el caso del IVA, como consecuencia de la presentación de declaraciones juradas engañosas, por la omisión de declaración de débitos fiscales, comparándolos declarados y los resultantes de las facturas electrónicas emitidas por el contribuyente.

En el caso del impuesto a las ganancias, por la omisión de la presentación de las declaraciones juradas pertinentes.

Merece destacarse la posición de la mayoría de la Cámara (7) quien, al analizar los antecedentes del caso, no observan la existencia de elementos de juicio que permitan describir las declaraciones juradas presentadas con relación al IVA como engañosas. Algo similar, respecto del impuesto a las ganancias, por la omisión de presentar la declaración jurada.

Ello, al no acreditarse actos u omisiones en procura de lograr ocultamiento o simulaciones ardidosas tendientes a reducir las bases imponibles en el IVA y en el impuesto a las ganancias.

En tal sentido, destacan que se trataría de presentación de declaraciones juradas con datos inexactos (en el caso de IVA) y de la mera omisión de presentación de declaraciones juradas (en el caso, del impuesto a las ganancias) (8).

El voto de la mayoría, consideró el método utilizado por la inspección para determinar el IVA, ajustando el débito fiscal, lo cual provino de la sola observación de los datos volcados a las bases del organismo fiscal generados en el propio contribuyente, a través de la emisión de facturas electrónicas.

De tal forma, el organismo recaudador pudo determinar el total de los ingresos del contribuyente, tanto para el IVA como para el impuesto a las ganancias, de los datos aportados por el propio contribuyente.

Como tiene dicho la doctrina (9) con relación al engaño y al ardid en los delitos tributarios, la omisión o acción dolosa son en realidad modos de evasión, que buscan engañar en punto a la realidad del hecho imponible.

Tal engaño es relevante de cara a los deberes o incumbencias de información –veracidad- que recaen en los ciudadanos frente al Fisco. No hay pues, error, sino desinformación y a este último respecto cobra virtualidad del engaño, ya que el deber es comunicar la realidad o verdad.

Por lo tanto, al no verificarse la concurrencia de alguna conducta ardidosa y/o maliciosa, la mera falta de exactitud en los datos aportados en las declaraciones juradas, carecen de la relevancia típica que se les asigna por el auto apelado por el cual se dispuso el procesamiento, que ahora se revoca.

Contador público. Socio Estudio Bertazza, Nicolini, Corti y Asoc.

(1) “Pluspetrol SA” CNAPE Sala “A” del 7/3/2007 y “Argentieri SA” del 27/12/2002.

(2) “Texeira, Casimiro” CFCP, Sala I del 2/3/2005.

(3) Presentación de declaraciones juradas.

(4) “Priu, Marta Matilde” CPCF, Sala IV del 24/2/2016.

(5) “Elepar SRL y otro” CNAPE, Sala “B” del 9/12/2024.

(6) JNPE Nº 6 Secretaría 11.

(7) Carolina Robiglio y Martin Irurzun, en disidencia Roberto Hornos.

(8) En el mismo sentido, Reg. CPE 984/2020/3/CA1 res. del 16/2/2023, Reg. Int. 34/2023 y CPE 783/2022/1/CA1 res. del 31/5/2023 Reg. Int. 219/2023, CNAPE, Sala “B”.

(9) Yacobucci, Guillermo “La conducta típica en la evasión tributaria (un problema de interpretación normativa)” Derecho Penal Tributario, T. 1, Marcial Pons, 2008, pág. 124 y 125.