Regularización de activos: el tratamiento de los bienes de cambio en el ejercicio fiscal siguiente

Se trata de un tema sobre el cual surgió una diversidad de opiniones, en particular con relación al cómputo de los bienes exteriorizados en el ejercicio inmediato al de la regularización.

Mariano Fuchila

En este análisis de las normas vinculadas al Régimen de Regularización de Activos (1) (RRA) me referiré al tratamiento corresponde otorgarle a la exteriorización de bienes de cambio.

Bienes de Cambio

El Art. 24° del RRA define los bienes que resultan alcanzados por el mismo, y respecto de los bienes de cambio el inciso e) del acápite 24.1 especialmente establece que: “Podrán ser objeto de este régimen de regularización los siguientes bienes: e) Otros bienes muebles no incluidos en incisos anteriores, ubicados en Argentina; …”.

La amplitud de la norma nos permitía suponer - antes del dictado del Decreto N° 608/24 - que su enunciado los comprendía.

1. Valorización de los Bienes de Cambio como integrantes de la Base Imponible (BI) del Impuesto Especial de Regularización de Activos (IERA).

Los Bienes de cambio participan en la determinación de la BI del IERA y a tal efecto el inciso e) del Art. 27° de la Ley del RRA establece que serán valuados a su valor de mercado a la Fecha de regularización convertidos a dólares estadounidenses al Tipo de Cambio de Regularización, por supuesto a los efectos de ingresar este tributo especial.

Con posterioridad, el artículo 13° del Decreto N° 608/24 reglamenta el citado inciso del artículo 27° del RRA en dos sentidos:

• Respecto de su participación en la BI del IER: prevé que el monto los bienes de cambio se convertirán a dólares estadounidenses para que se determine el IER en dicha moneda.
• Respecto de su consideración en el Impuesto a las Ganancias del ejercicio siguiente al de regularización:

1. El valor de los bienes de cambio valorizados conforme lo indica el inciso e) del Art. 27° del RRA constituye el valor de incorporación al patrimonio del declarante al 1/1/24 sin convertirlos a dólares estadounidenses.
2. El contribuyente que los regulariza no podrá computar - a los efectos de la determinación del Impuesto a las Ganancias – en el ejercicio fiscal siguiente como existencia inicial los bienes de cambio que hubiera regularizado.

Lo expuesto implica considerar que si un contribuyente cuyo ejercicio fiscal finalizó hasta el 31/12/2023 inclusive, y regulariza bienes de cambio, en los hechos el monto regularizado debe agregarse a la existencia final oportunamente declarada.

De lo expuesto surge una diferencia entre el tratamiento que corresponde asignarle a tales bienes regularizados desde el punto de vista contable e impositivo.

2. Tratamiento contable de los bienes de cambio regularizados

A su vez, desde el punto de vista contable los bienes de cambio incorporados en el balance finalizado hasta dicha fecha mas los regularizados conforman la existencia inicial del ejercicio siguiente, y también, en función de su estarán comprendidos en la existencia final de tal ejercicio.

3. Tratamiento impositivo en el Impuesto a las Ganancias de los bienes de cambio regularizados.

Sin embargo, de acuerdo con lo previsto en el Art. 13° del Decreto 608/24, exclusivamente y a los fines de la liquidación del Impuesto a las Ganancias del ejercicio siguiente al de regularización, los bienes de cambio regularizados no integran la existencia inicial del mismo, aunque si, de forma total o parcial, quedarán comprendidos en la existencia final.

4. Diferencia entre el costo de las mercaderías vendidas contable e impositivo.

La diferencia entre el tratamiento contable e impositivo descripto previamente en los acápites I.3 y I.4 provoca un aumento de la carga tributaria en el Impuesto a las Ganancias, que surge de considerar un costo de las mercaderías vendidas impositivo inferior al contable, a los fines de éste impuesto.

5. La incidencia del monto regularizado en concepto de bienes de cambio en el ajuste por inflación impositivo del ejercicio siguiente.

Al liquidar el Impuesto a las Ganancias en el ejercicio fiscal inmediato siguiente al de la incorporación de los bienes de cambio en el RRA, se plantea el siguiente interrogante: ¿los bienes de cambio incorporados en el RRA integran el ajuste por inflación estático?

Recordemos que de acuerdo con lo dispuesto en el Art. 106 de la Ley de Impuesto a las Ganancias los bienes de cambio integran el activo al inicio del ejercicio que menos el pasivo a la misma fecha conforma el patrimonio sujeto a actualización por el índice correspondiente.

Sin embargo, en mi opinión, tal situación no es posible porque así lo dispone expresamente en su parte final el artículo 13° del Decreto N° 608/24 cuando expresa que: “Sin perjuicio de ello, el contribuyente no podrá computar, a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias, los bienes de cambio que hubiera regularizado, en la existencia inicial del período fiscal inmediato siguiente”.

La expresión “no podrá computar” + “a los efectos la determinación del impuesto a las ganancias” + “en la existencia inicial del período fiscal inmediato siguiente”, implica que tal limitación es comprensiva tanto de:

• Su no consideración en la existencia inicial del ejercicio siguiente para determinar el costo de las mercaderías vendidas, como así también para,
• Su no consideración en el ajuste por inflación estático del ejercicio siguiente.

Tal interpretación surge de considerar la redacción específica del art. 13° del D. 608/24 que impide “… a los efectos de la liquidación del impuesto a las ganancias… “el cómputo de los bienes regularizados en la existencia inicial del ejercicio siguiente, sin distinguir si se refiere en forma exclusiva al costo de las mercaderías vendidas, o a su inclusión en el ajuste estático, o en ambos ajustes técnicos.

No existe en su redacción ninguna expresión gramatical que exija considerar I o II, por el contrario, su ausencia me permite concluir que la existencia inicial no debe considerar tanto para determinar el costo impositivo de las mercaderías vendidas como su no inclusión en el ajuste por inflación estático del ejercicio siguiente.

Contador público. Socio de Tax&Legal Bussines Advisor SRL.

(1) Establecido mediante Ley 27.743. Reglamentado por el Decreto 608/24, RG N° 5528/24, Comunicación A N° 8062 del BCRA y Resoluciones N° 590 y N° 613 del Ministerio de Economía de la Nación.