Un caso de ahorro fiscal en el impuesto sobre los Ingresos Brutos

A la luz de lo decidido por la Corte respecto del método utilizado por la mayoría de las provincias con el fin de incrementar las alícuotas del tributo, el contribuyente debería analizar su situación

La CSJN con su decisorio habilita la posible repetición ante fiscos provinciales

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Repasar la jurisprudencia que implica, paralelamente, un “ahorro tributario” y un “recupero tributario” de impuestos pagados en exceso, es una tarea recomendable para el inicio de cada año fiscal.

El término “ahorro tributario” significa evitar pagar impuestos en exceso, y el término “recupero tributario” hace referencia a la posibilidad de recuperar los montos pagados en exceso durante los períodos fiscales no prescriptos.

Todo ello atendiendo a lo resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) en el caso “Petroarsa SA (PSA)” (1) en el que se discutió la inconstitucionalidad del método utilizado por la mayoría de las jurisdicciones provinciales con el fin de incrementar “indebidamente” las alícuotas del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos (ISIB).

Tal es así, que para el año 2025 algunas provincias modificaron sus códigos fiscales ajustando su texto a lo dispuesto por el máximo tribunal nacional. (2)

Recordando el tema que nos ocupa

Desde hace muchos años la mayoría de las jurisdicciones provinciales adoptaron el criterio de establecer alícuotas progresivas en el ISIB, y al fijar tales escalas tomaron como parámetro los ingresos (ventas) del ejercicio anterior gravados (G), no gravados (NG) y Exentos (E) obtenidos en todo el país.

Considerar los ingresos G, NG y E de todo el país generó importantes beneficios recaudatorios en aquellas jurisdicciones en las que los contribuyentes registraban bajos niveles de facturación, mientras que, por el contrario, en algunos casos resultó inocuo para aquellas jurisdicciones en las que mantenían altos niveles de facturación.

Esta modalidad, se hizo mas injusta aún, dado que los parámetros de ingresos anuales fijados no se actualizaron en el transcurso de los último 10 años conforme la evolución de los índices inflacionarios de cada período, situación que “además” generó “una gran injusticia” porque permitió que cada vez una mayor cantidad de “Pymes” sufrieran un incremento anual en sus alícuotas del ISIB (3), sin que existiera el debido correlato en los incrementos genuinos de sus montos de facturación.

¿Cuáles fueron las jurisdicciones más beneficiadas?

La respuesta es sencilla, fueron beneficiadas aquellas jurisdicciones con contribuyentes que tenían una menor representatividad de facturacion en su territorio con relación a los ingresos totales país.

Si en estas jurisdicciones se considerara el monto real de ingresos obtenido en su ámbito territorial no existirían argumentos jurídicos para justificar el incremento de alícuotas sin que se afecten elementales principios constitucionales o la tan pretendida “armonización fiscal”.

Por ejemplo, si en la Provincia de La Pampa se consideraran las ventas realizadas en todo el país por un contribuyente “A” que superan los parámetros anuales previstos en ésta jurisdicción, con otro “B” que no supera dichos parámetros anuales pero que en esa jurisdicción mantiene niveles de facturación sustancialmente mayores que “A”, se produciría una inequidad tal que haría que: “A” (con menores ventas en La Pampa) tributaría con una alícuota mas alta que “B” aun cuando ésta registró mayores ventas en La Pampa.

Tal situación, por ejemplo, afectaría el principio constitucional de “igualdad ante la ley”, entre otros.

Finalidad de las alícuotas progresivas

La afectación al principio de igualdad ante la ley no es consecuencia de la aplicación de alícuotas progresivas, sino, del mal uso de estas, es decir de su aplicación subliminar con fines eminentemente recaudatorios.

Es por eso por lo que, no criticaríamos su aplicación, si dicho criterio se estableciera en un contexto en el que se respetara el famoso marco del tan olvidado proyecto de “armonización tributaria”.

Recordando palabras de un “gran amigo” la situación actual del país respecto de la “armonización tributaria” nos ubica en las antípodas de la “batalla de Caseros” (4), tal como si el tiempo no hubiese transcurrido.

Respecto de la armonización tributaria yace en algún cajón del ministerio de economía el proyecto aprobado por la CEPAL que oportunamente elaboramos con una reforma integral del ISIB (5).

Jurisdicciones con mayor representatividad de facturación en relación con las ventas totales país

Siguiendo el ejemplo enunciado precedentemente en la generalidad de los casos en éstas jurisdicciones no se afectaría el principio de igualdad y además podrían establecer la escala de progresividad de sus alícuotas considerando únicamente las ventas obtenidas en su ámbito territorial.

Estos contribuyentes considerando los ingresos G, NG y E de todo el país quedarían alcanzados con una alícuota mayor, de igual manera, que si consideraran los ingresos G, NG y E obtenidos en su propia jurisdicción.

El gran desatino de ciertas jurisdicciones provinciales

En aquellas provincias en las que se produce la situación descripta en el acápite II, además de afectar el principio de igualdad ante la ley, se afecta también el principio de razonabilidad y hasta tal vez, en algunos casos, el de confiscatoriedad en la medida que pudiese probarse adecuadamente.

Ello es así, porque muchas provincias no ajustaron los parámetros anuales de ingresos en función de los índices inflacionarios (6), situación que generó la consecuencia de que cada vez una mayor cantidad de pequeñas empresas pase a tributar a las alícuotas mas alta, por dos razones:

a) Por considerar los ingresos G, NG y E de todo el país.

b) Porque los parámetros anuales no se actualizaron siguiendo los efectos inflacionarios.

Tal es así que, actualmente, por ejemplo, en una actividad industrial la situación en las siguientes provincias (a modo de ejemplo) para el año 2025 es la siguiente:

• Buenos Aires: tributa a una alícuota mayor si los ingresos G, NG y E en todo el país obtenidos en el período fiscal 2024 supera $ 1.146.453.750
• Ciudad Autónoma de Buenos Aires: la misma actividad industrial tributa a una alícuota mayor si los ingresos G, NG y E superan $ 2.265.000.000
• Catamarca: ingresos G, NG y E en todo el país superan $ 2.604.000.000
• Chaco: ídem a las anterior cuando superen $ 1.2000.000.000.
• Mendoza: ídem a las anteriores cuando el total de ingresos superen $ 315.000.000
• La Pampa ídem a las anteriores cuando el total de ingresos superen $ 724.500.000
• La Rioja de la misma manera cuando los ingresos superen $ 543.000.000

La disparidad que se observa en la cuantificación de los parámetros de ingresos G, NG y E obtenidos en todo el país en el año calendario anterior profundiza la afectación del principio de territorialidad, igualdad ante la ley, razonabilidad y hasta confiscatoriedad (en el caso de que pueda probarse) y evidencia claramente que la tan ansiada “armonización tributaria” sucumbe ante las necesidades recaudatorias.

Argumentos de la CSJN en la sentencia “Petroarsa SA”

Por mayoría la CSJN resolvió que la consideración del monto total de ventas G, NG y E obtenidas en todo el país quiebra la congruente y razonable vinculación entre el hecho imponible, el quantum de la exacción fiscal y el sustento territorial del tributo.

Cada provincia solo puede cobrar el ISIB, únicamente, por la actividad ejercida dentro de su ámbito territorial y los ingresos formarán parte de su base imponible en tanto representen un “índice razonable para medir la riqueza producida” por la actividad desarrollada en dicho ámbito espacial.

En consecuencia, los ingresos generados por actividades desarrolladas fuera de la Provincia no pueden ser tenidos en cuenta para cuantificar el monto de la obligación tributaria de esa provincia, sea que pretenda considerárselos para formar la base imponible del ISIB o bien para graduar su alícuota.

Destaca la CSJN que en otras causas la propia CSJ de Tucumán (7) resolvió que “… las ventas obtenidas en extraña jurisdicción resultan en definitiva veladamente gravadas, ya que son ellas las que ocasionan la aplicación de una mayor porcentual, y con ello, el incremento del quantum debeatur”

En efecto, las 24 jurisdicciones provinciales definen en sus respectivos códigos fiscales que el ISIB grava el ejercicio de actividad realizado “exclusivamente” en su propio ámbito territorial, situación que define a este impuesto como un tributo de naturaleza territorial, real y directo – aunque parte de la doctrina lo considera indirecto -.

Nuestro máximo tribunal ha sostenido que ninguna provincia puede legislar con referencia a personas o cosas que se encuentren, produzcan o comercialicen fuera de su propia jurisdicción, dado que los poderes conferidos por la Constitución Nacional son para ejercerlos sólo en su ámbito territorial.

En este contexto, cada jurisdicción provincial mantiene las facultades para gravar con el ISIB únicamente la actividad desarrollada dentro de su espacio territorial y los conceptos que formarán de la base imponible determinada serán aquellos que representen un “índice razonable que permita medir la riqueza producida” en ese ámbito espacial.

Conclusión

Considerando lo resuelto por la CSJN en el caso bajo análisis es recomendable:

1. Analizar la alícuota que corresponde aplicar en cada jurisdicción provincial durante el año 2025: considerando solamente los ingresos G, NG y E obtenidos exclusivamente en el ámbito territorial de cada provincia.

2. Analizar la posibilidad de plantear un “recurso de repetición” por los períodos no prescriptos: extendiendo el análisis señalado en el punto previo a todos los períodos no prescriptos se puede determinar la posibilidad de plantear en las jurisdicciones que correspondan un recurso de repetición con sustento en la sentencia de la CSJN que se analiza.

3. Analizar si el contribuyente queda obligado a actuar como agentes de recaudación en función de los ingresos G, NG y E del período fiscal inmediato anterior: tampoco corresponde considerar los ingresos totales país a los efectos de determinar si un contribuyente está obligado a actuar como agente de recaudación en una jurisdicción en particular.

Contador público. Director de Tax&Legal Bussines Advisor SRL

(1) CSJN, Petroarsa SA c/Pcia. de Tucumán, 20/8/2024.

(2) CÓRDOBA: Artículos 40° y 41° de la Ley 11.016. TUCUMAN: Art. 7° Ley 8467.

(3) Chicolino, Ricardo M. Ponencia en XXIII Jornada Internacional sobre tributación local. San Juan. 11/2023. La Capacidad contributiva. Casos en que se constituye en un principio constitucional en crisis.

(4) 3 de agosto de 1852

(5) Proyecto de armonización tributaria elaborado por los Dres. Lorena G. Montiel, Arturo Capellano, Luciano Vernetti y Ricardo M. Chicolino.

(6) A lo largo del tiempo es el caso de CABA, Provincia de Buenos Aires y muchas otras.

(7) CSJN, Petroarsa SA c/Pcia. de Tucumán, 20/8/2024.